平成27年からの相続税改正のポイント (提供タビスランドbyEPSON)

平成27年からの相続税改正のポイント

 平成27年より相続税の増税がいよいよスタートします。富裕層に対する相続税の課税強化が現実のものとなり、税理士のみなさまにおかれては、顧問先様の相続税増税後の対応策について準備されているところだと思います。

 そこで、平成27年より実施される相続税・贈与税の改正点を中心に、改正のポイントをわかりやすく解説します。


1. 相続税の主な改正項目
  (1) 基礎控除の引下げ
  (2) 税率構造の見直し
  (3) 未成年者控除・障害者控除の見直し
  (4) 小規模宅地特例の見直し
  <1> 特定居住用宅地等に係る特例の見直し
  1) 二世帯住宅の敷地に係る小規模宅地特例
  2) 被相続人が老人ホームに入所中に死亡した場合の自宅の敷地に係る小規模宅地特例の取扱い
  <2> 適用対象面積の拡大
2. 贈与税の主な改正項目
  (1) 税率構造の見直し
  (2) 相続時精算課税制度の見直し
3. 事業承継税制の改正
  (1) 事業承継税制の概要
  1) 非上場株式に係る贈与税の納税猶予・免除制度
  2) 非上場株式に係る相続税の納税猶予・免除制度
  3) 適用を受けるための要件等
  (2) 事業承継税制の改正点


1.相続税の主な改正項目

 相続税の主な改正項目には、増税部分として(1)基礎控除の引下げ、(2)税率構造の見直しがあります。一方、減税部分としては(3)未成年者控除等の見直し、(4)小規模宅地の特例の見直しがあります。

(1)基礎控除の引下げ

 基礎控除とは、課税対象の相続財産の合計額から控除する金額のことで、相続税がかからない最低限額を示したものです。課税対象の相続財産の合計額とは、相続人それぞれが取得した遺産の課税価格の全員分を集計したものです。

 平成26年以前に相続開始の場合の基礎控除は、5,000万円の定額控除に相続人一人当たり1,000万円の法定相続人分を加算します。したがって法定相続人が配偶者と子2人の場合であれば、基礎控除額は5,000万円+1,000万円×3=8,000万円になります。

 平成27年1月1日以降に相続開始の場合は、改正により、3,000万円の定額控除に相続人一人当たり600万円の法定相続人分を加算することとなります。先ほどの配偶者と子2人の例で新しい基礎控除により計算しなおすと、3,000万円+600万円×3=4,800万円となります。控除金額は3,200万円、割合にして4割減少することになります。

 この結果、これまで相続税とは縁のなかった相続人でも相続税の申告が必要になるケースが出てきます。例えば平成27年1月1日以後の相続において、被相続人の財産額が5,000万円、相続人が配偶者と子2人の場合は、相続税が課税されることになります。

基礎控除の改正 平成26年12月31日
までに開始した相続
平成27年1月1日以後
に開始した相続
縮小額
定額控除分 5,000万円 3,000万円 2,000万円
法定相続人一人当たり 1,000万円   600万円   400万円


(2)税率構造の見直し

 相続税の税率構造の見直しの大きなトピックは、1)税率の刻みが6段階から8段階にされる、2)最高税率が50%から55%に引き上げられるという2点です。

 平成27年1月1日以後に開始する相続から、相続税の税率構造(速算表ベース)は次のようになります。




(3)未成年者控除・障害者控除の見直し

 相続人が未成年者や障害者の場合には、相続税額から税額控除である未成年者控除又は障害者控除が適用できます。この未成年者控除と障害者控除の控除額が、平成27年1月1日以後に開始する相続から、次の表のように見直すこととされました。

  平成26年12月31日までに
開始した相続
平成27年1月1日以後に
開始した相続
未成年者控除 20歳までの1年につき6万円 20歳までの1年につき10万円
障害者控除 85歳までの1年につき6万円
(特別障害者は12万円)
85歳までの1年につき10万円
(特別障害者は20万円)



(4)小規模宅地特例の見直し

 小規模宅地特例とは、被相続人等の「居住の用に供していた宅地等(特例居住用宅地等)」、「事業の用に供していた宅地等(特定事業用宅地等)」、「貸家の敷地など貸付の用に供していた宅地等(貸付事業用宅地等)」等を、その親族が相続等により取得する場合、一定の要件の下で、これらの宅地等の相続税対象額を相続税の課税対象から減額できる制度をいいます。

<1>特定居住用宅地等に係る特例の見直し

 小規模宅地特例については、平成27年以降の相続税改正に先駆けて、平成26年1月1日以後の相続等により取得した特定居住用宅地等につき、次の見直しが行われています。

1)二世帯住宅の敷地に係る小規模宅地特例

イ.被相続人の居住用の宅地等の範囲

 被相続人の居住の用に供されていた宅地等を相続等により取得した被相続人の親族が、原則として相続開始時にその宅地等の上に存する被相続人の居住用家屋に同居していた者であって、相続税の申告期限(相続開始後10ヶ月経過日)まで引続きその宅地等を有し、かつ、その家屋に居住している場合は、その宅地等は特定居住用宅地等に該当し、相続税の課税価格の計算上、その宅地等のうち240平方メートル(平成27年以降の相続等により取得した宅地等は330平方メートル。後述3)参照。)までの評価額の80%相当額が減額されます(租税特別措置法(措法)第69条の4第1項、第3項第2号イ)。

ロ.二世帯住宅の敷地における「被相続人の居住の用に供されていた宅地等」の範囲

 地価が高く住宅事情の厳しい都市部では、親の土地の上に二世帯住宅を建て、別生計の親子が住む場合があります。最近の二世帯住宅は、プライバシー尊重のため、一棟の家屋でも親子の居住スペースを独立させ、内部では互いのスペースへの行き来ができないものが増えています。例えば1階と2階が分離され、内部で行き来ができない二世帯住宅で、親子が1階と2階に分かれて居住していた場合に、親の死亡により子がその住宅の敷地を相続により取得し、前述イの特定居住用宅地等に係る小規模宅地特例の適用を受けようとするときは、その子が「被相続人の居住の用に供していた宅地(被相続人の自宅の敷地)等を相続等」し、かつ、「相続開始時に被相続人の居住用家屋に同居していた者」に該当するかどうかが問題となります。

 平成25年度税制改正前の取扱いでは、各世帯の居住スペースが区分され、構造上内部で行き来が不可能な二世帯住宅の場合、それぞれの区分ごとに独立した家屋と考えられることから、その住宅に居住する二世帯は同居していないものとされていました。このため、被相続人の居住スペース以外の部分(被相続人の子の居住スペース)に対応する宅地等については、原則として被相続人の居住の用に供していた宅地等に該当しないものとされ、特定居住用宅地等に係る小規模宅地特例の適用が認められていませんでした。

 これが平成25年度税制改正により、特定居住用宅地等の前提となる「被相続人の居住の用に供されていた宅地等」の範囲について、被相続人とその親族(子)が一棟の建物のなかで居住していたときは、その建物の構造にかかわらず、その親族が居住の用に供していた部分の敷地に対応する部分も、被相続人の居住の用に供されていた宅地等に含まれることとされました。

 ただし、上記の一棟の建物が「『建物の区分所有等に関する法律』第1条の規定に該当する建物(原則、区分所有建物である旨の登記がされている建物をいう。以下、「区分所有建物」という。)に該当する場合には、建物の敷地のうち被相続人が居住の用に供していた部分に対応する部分のみが、被相続人の居住用の宅地等とされる(租税特別措置法施行令(措令)第40条の2第4項、措法通達69の4-7(注))ので、注意が必要です。

ハ.被相続人の親族の同居要件

 前述イの「被相続人の居住用家屋に同居していた者」の要件(以下「同居要件」という。)に該当する者とは、被相続人の親族のうち、「相続開始の直前において、その宅地等の上の被相続人の居住の用に供されていた一棟の建物のうち、『一定の部分』に居住していた者であって、相続開始時から申告期限まで引き続きその宅地等を所有し、かつ、その建物に居住している」ものをいいます(措法第69条の4第3項第2号イ)。

 この場合の『一定の部分』とは、次のⅰ又はⅱに掲げる区分に応じ、それぞれに定める部分となります(措令第40条の2第10項)。

 ⅰ.  被相続人の居住の用に供されていた一棟の建物が、区分所有建物である場合には、当該被相続人の居住の用に供されていた部分が該当します。
 二世帯住宅が親(被相続人)と子により区分所有されていた場合は、相続開始直前において、その建物のうち親が居住していた部分に子が居住しなければ、「同居要件」を満たすことができないことになります。

 ii.  ⅰ.以外の場合は、被相続人又は当該被相続人の親族の居住の用に供されていた部分が該当します。


ニ.事例による区分所有の登記がされた二世帯住宅の敷地に係る小規模宅地特例の適用の検討

 被相続人が所有する宅地の上に被相続人(甲)と別生計の長男が二世帯住宅である一棟の建物を所有し、1階は被相続人のみが居住し、2階は被相続人の長男夫婦が居住していた場合に、長男がその宅地を相続したとします。この場合、その一棟の建物につき被相続人が1階、長男が2階の専有部分につき区分所有権を登記しているときは、前述ロ.より、長男が相続した宅地等のうち、被相続人が居住の用に供していた1階に対応する部分のみが被相続人の居住用の宅地等とされます。この場合、長男はその建物の1階に居住していなかったことから、前述ハⅰ.の同居要件を満たすことができず、よって特定居住用宅地等に係る小規模宅地特例の適用を受けることはできません。

 なお、本事例においてその二世帯住宅である一棟の建物が親もしくは子の単独所有又は親と子の共有である場合は、前述のロ及びハⅱより二世帯住宅の敷地全体が特定居住用宅地等に該当し、小規模宅地特例の適用を受けることができます。二世帯住宅については区分所有の登記の有無により、小規模宅地特例の適用の可否が分かれることになるので、注意が必要です。


二世帯住宅の敷地に係る小規模宅地特例

(問) 被相続人甲は、生前、次の一棟の二世帯住宅を所有し、長男の家族とともに、その住宅で居住していました(甲と長男は別生計)。甲の相続開始後、その二世帯住宅の敷地である宅地等を長男が相続した場合は、特定居住用宅地等に係る小規模宅地特例の適用を選択することができるのでしょうか?



(注) この二世帯住宅は家屋の外部に階段が設置され、家屋の内部で互いの行き来ができない構造です。
(回答)
(1) 2階が長男の区分所有とされていた場合
被相続人甲と長男は別居していることになり、かつ、長男はマイホームを所有し(いわゆる「家なき子」(措法69の4丸数字3二ロ)ではない)、甲と別生計なので、二世帯住宅の敷地全部について、特定居住用宅地等に該当しません
(2) 上記(1)以外の場合*
甲と長男は同居していることになり、二世帯住宅の敷地全部(被相続人甲居住の1階と長男居住の2階部分の敷地)が、特定居住用宅地等に該当します
* 甲と長男が二世帯住宅を共有していた場合は、(2)に含まれます(措法69の4丸数字3二イ、措令40の2丸数字4丸数字10 ・措法通達69の4-7(注)・財務省「平成25年度税制改正の解説」589頁)。


2)被相続人が老人ホームに入所中に死亡した場合の自宅の敷地に係る小規模宅地特例の取扱い

 小規模宅地特例の対象となる「被相続人の居住用の宅地等」に該当するかどうかの判定は、被相続人がその宅地等の上に存する建物に生活の拠点を置いていたかどうかにより行います。被相続人が居住していた建物を離れて老人ホームに入所したときは、一般的には被相続人の生活の拠点も老人ホームに移転したものと考えられます。このため、個人が老人ホームの入所中に相続が開始した場合、被相続人が老人ホーム入所前に住んでいた自宅の敷地は、「被相続人の居住用の宅地等」に該当しないことになります。

 しかし、身体上又は精神上の理由により介護を受ける必要があるため、被相続人は自宅での生活を望んでいたものの、やむなく居住していた建物を離れて老人ホームに入所した場合もありえます。このような場合は、病気治療のため病院に入院した時と同じ状況であり、生活の拠点は引き続き自宅建物にあると考えるのが普通です。そこで平成25年度税制改正により、被相続人が老人ホームに入所したため、相続開始の直前においてそれまで居住していた建物を離れていた場合であっても、次のイとロの要件を満たすときには、被相続人が居住していた建物の敷地は、相続開始の直前において「被相続人の居住用の宅地等」に該当するものとして、相続税の計算上、小規模宅地特例の適用が認められることとされました。

イ.次に掲げる事由により老人ホームに入所することとなったこと(措令40条の2第2項)

 ⅰ.  相続開始時点において介護保険法に規定する要介護認定又は要支援認定を受けていた被相続人が、次に掲げる住居又は施設に入居又は入所していたこと。
  老人福祉法に規定する認知症高齢者グループホーム、養護老人ホーム、特別養護老人ホーム、軽費老人ホーム又は有料老人ホーム
  介護保険法に規定する介護老人保健施設
  高齢者の居住の安定確保に関する法律に規定するサービス付き高齢者向け住宅(イの有料老人ホームを除く。)

 ii.  相続開始時点において障害者総合支援法に規定する障害支援区分の認定を受けていた被相続人が、障害者支援施設(施設入所支援が行われるものに限る。)又は共同生活援助を行う住居に入所又は入居していたこと。


ロ. 被相続人の居住の用に供されなくなった後に、あらたにその宅地等を次の用途に供していないこと(措令40条の2第3項)。


 ⅰ.事業(貸付けを含み、事業主体は問わない。)の用
  ii.被相続人又はその同一生計親族以外の者の居住の用

 なお、老人ホームへの入所により空き家となっていた建物の敷地について、小規模宅地特例の適用を受けるためには、従前は上記イ.とロ.の要件の他、国税庁の取扱いにより、「被相続人がいつでも生活できるよう、建物の維持管理が行われていたこと。」や「その老人ホームは、被相続人が入居するために被相続人又はその親族によって所有権が取得され、あるいは終身利用権が取得されたものでないこと。」の二つの要件も設けられていました(国税庁HP「質疑応答事例」)。しかし、平成25年度税制改正により、平成26年1月1日以降に相続又は遺贈により取得した宅地等につき、これらの要件は廃止されました。この改正により、小規模宅地特例の適用対象者の拡大が見込まれます。


<2>適用対象面積の拡大

 平成27年1月1日以降の相続等より、小規模宅地特例が適用される宅地等の面積の上限(限度面積)が次の通り拡大されます。

イ.特定居住用宅地等の特例の限度面積の拡大

 特例が認められる限度面積が、現行の240平方メートルから330平方メートルとされます。

ロ.特定住用宅地等と特定事業用宅地等の完全併用が認められます

 被相続人の特定居住用宅地等と特定事業用宅地等の両方について小規模宅地特例の適用を受ける場合、現行では一定の調整計算の上、両方合わせて400平方メートルまでしか適用が認められません。これが事業用宅地の限度面積400平方メートルと居住用宅地の限度面積330平方メートルを合わせた730平方メートルまで完全に特例の適用が認められることになります。

 なお、特定居住用宅地等と貸付事業用宅地の両方について小規模宅地特例の適用を受ける場合には、現行の限度面積の調整計算が継続されます。例えば、特定居住用宅地165平方メートルと貸付事業用宅地150平方メートルについて小規模宅地特例の適用を受ける場合、特定居住用宅地について165平方メートル全てについて特例の適用を受けるときは、貸付事業用宅地の限度面積は、100平方メートル(=200平方メートル-165平方メートル×200/330)となります(租税特別措置法通達69の4-10)。


2.贈与税の主な改正項目

 平成27年1月1日以降の贈与から適用される贈与税の改正項目には、次のようなものがあります。

(1)税率構造の見直し

 今回の税制改正では、若年世代への財産の早期移転を促進することが政策課題に掲げられ、1)一般の税率のうち1,000万円超に適用される税率が3段階とされ緩和されるほか、2)直系尊属から贈与を受けた場合の税率は、一般よりもさらに緩和されます。税率はこのように二段構えとなります。

 贈与税の税率構造(速算表ベース)は次のように改正されます。

平成26年12月31日までの贈与に係る贈与税の速算表
贈与税(暦年・一般) 税率 速算控除額
   200万円以下 10%
   300万円以下 15%  10万円
   400万円以下 20%  25万円
   600万円以下 30%  65万円
 1,000万円以下 40% 125万円
1,000万円超 50% 225万円

改正

平成27年1月1日以降の贈与に係る贈与税の速算表(1)(網掛け部分が改正)
贈与税(暦年・一般) 税率 速算控除額
   200万円以下 10%
   300万円以下 15%  10万円
   400万円以下 20%  25万円
   600万円以下 30%  65万円
 1,000万円以下 40% 125万円
 1,500万円以下 45% 175万円
 3,000万円以下 50% 250万円
3,000万円超 55% 400万円

平成27年1月1日以降の贈与に係る贈与税の速算表(2)(網掛け部分が改正)
贈与税(暦年・直系) 税率 速算控除額
   200万円以下 10%
   400万円以下 15%  10万円
   600万円以下 20%  30万円
 1,000万円以下 30%  90万円
 1,500万円以下 40% 190万円
 3,000万円以下 45% 265万円
 4,500万円以下 50% 415万円
4,500万円超 55% 640万円


(2)相続時精算課税制度の見直し

 相続時精算課税制度の適用対象とされる贈与者の年齢制限を65歳から60歳に引下げ、適用対象とされる受贈者に、贈与者の子の他、20歳以上の贈与者の孫が追加されることになりました。


3.事業承継税制の改正

(1)事業承継税制の概要

 非上場会社の事業承継支援のため、次の1)と2)の税制(以下、「事業承継税制」という。)が設けられています。

1)非上場株式に係る贈与税の納税猶予・免除制度

 後継者が、先代経営者(贈与者)から非上場会社の株式の贈与を受け、一定の要件を満たす場合は、贈与前から後継者が既に保有していた議決権株式を含め、発行済議決権株式総数の3分の2に達するまでの部分について、贈与税の全額の納税が猶予されます。納税が猶予された贈与税額は、先代経営者又は後継者の死亡等により、納税が免除されます。

2)非上場株式に係る相続税の納税猶予・免除制度

 後継者が、先代経営者(被相続人)から相続等により非上場会社の株式を取得し、一定の要件を満たす場合は、後継者が相続前から既に保有していた議決権株式を含め、発行済議決権株式総数の3分の2に達するまでの部分について、課税価格の80%に対応する相続税の納税が猶予されます。納税が猶予された相続税額は、後継者の死亡等により、納税が免除されます。

3)適用を受けるための要件等

 前述1)と2)の納税猶予の適用を受けるためには、後継者、先代経営者及びその非上場株式を発行する会社において、一定の要件を満たす必要があります。さらに、納税猶予の適用を受けた後であっても一定の事由に該当した場合は納税猶予が打ち切られ、一定の利子税の額とともに猶予税額の全部又は一部を納付する必要があります。


(2)事業承継税制の改正点

 事業承継税制について、その利用を促進するため、平成25年度税制改正により主として次の図のような適用要件等の見直しが行われました。

事業承継税制(納税猶予制度)の主な改正点
改正項目
(1) 事前確認制度の廃止
(2) 親族以外の者を後継者とする場合の適用
(3) 役員退任要件の緩和
(4) 先代経営者の無給役員要件の撤廃
(5) 認定会社における雇用確保要件の緩和
税の種類 相続税・贈与税 相続税・贈与税 贈与税 贈与税 相続税・贈与税
平成26年まで((1)を除く)の取扱い 相続又は贈与等の前に経済産業大臣の確認を受けることが必要でした(~平成25年3月31日)。 後継者は先代経営者の親族のみに限定されます。親族以外の者への非上場株式の遺贈又は贈与は、適用対象外とされます。 先代経営者は、認定会社の株式を贈与する前に、認定会社の役員を退任する必要があります。 先代経営者が認定会社の株式を贈与後に再び役員に就任した場合、5年間は役員給与を受けることができません(役員給与を受けると、納税猶予制度の取消事由に該当)。 納税猶予制度の適用開始後5年間の各年において、相続開始時又は贈与時の雇用の8割以上を維持する必要があります(確保できないと、納税猶予制度の取消事由に該当)。
平成27年
以降の取扱
上記の確認が不要とされました(平成25年4月1日~)。 先代経営者の親族以外の者を後継者として、その者への非上場株式の遺贈又は贈与する場合においても、納税猶予制度の適用が認められます。 先代経営者が、贈与時に認定会社の代表権を有していなければ、その贈与時及び贈与後に引続き役員に留まっていても、納税猶予制度の適用が認められます。 上記の納税猶予制度の取消事由について、先代経営者が認定会社の株式を贈与後に役員に就任し、役員として給与の支給を受けた場合であっても、取消事由に該当しないこととされます。 上記の雇用確保要件に係る納税猶予の取消事由について、「納税猶予制度の適用開始後5年間において、平均して相続開始時又は贈与時における雇用の8割以上を維持」に緩和されます。
(注) 認定会社とは、事業承継税制の対象となる株式を発行する会社のうち一定の要件を満たす会社をいい、具体的には租税特別措置法70条の7の2第2項1号に規定する認定承継会社又は同法70条の7第2項1号に規定する認定贈与承継会社をいいます。


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